Сергей Изосимов - Уголовное законодательство об ответственности за служебные преступления, совершаемые в коммерческих или иных организациях: история, современность, перспективы развития
Германия. Первые шаги по созданию аудита в Германии были предприняты в 1870 г., когда положения, дополнившие закон об акционерных обществах, вменили в обязанность наблюдательным советам этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о ее результатах на общих собраниях акционеров. Более четко процедура прохождения аудиторских проверок была регламентирована в предписаниях, регулирующих деятельность акционерных обществ, в 1931 г[540].
В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1945 г. Ему были переданы функции ранее действовавшего Института ревизии и попечительства. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был воссоздан Институт аудиторов. В ноябре 1954 г. он стал называться Институтом аудиторов Германии. За это время дюссельдорфский Институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что и позволило ему стать общегерманской организацией. Его задачами являются: содействие развитию аудиторской деятельности; обеспечение аудиторскими кадрами; разработка единых профессиональных принципов и норм; обеспечение соблюдения установленных профессиональных требований всеми представителями аудиторской профессии.
В настоящее время основным законодательным актом, регулирующим аудиторскую деятельность в Германии, является Аудиторский устав[541]. Институт аудиторов включает около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т. е. примерно 80 % всех представителей данной профессии[542]. Одним из обязательных условий поступления на аудиторскую службу является сдача соответствующих квалификационных экзаменов комиссиям, назначенным властями земельных правительственных органов[543]. Для того чтобы получить разрешение на сдачу такого экзамена, необходимо иметь пятилетнюю практику в экономической деятельности и университетское образование. Что касается последнего, то здесь существует исключение: к экзамену может быть допущено лицо, которое имеет десятилетний опыт работы в аудиторской фирме.
Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию аудиторской деятельности в Германии характеризуется весьма жестким контролем и управлением с его стороны[544]. Оно осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью. В ФРГ право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами – «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами (таковой может называться только фирма, 75 % уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом). За неправомерное использование названия «аудиторская фирма» германским законодательством предусмотрена уголовная ответственность[545].
Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты ФРГ. В ее обязанности входят: защита профессиональных интересов аудиторов; содействие росту авторитета аудиторской профессии; оказание консультационной и правовой помощи членам палаты; повышение квалификации аудиторов; контроль за осуществлением аудиторской деятельности; содействие в обучении новых аудиторских кадров.
Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.
По результатам своей работы аудиторы готовят заключение с оценкой состояния учета и достоверности отчетности на объекте проверки. Выполняя функцию засвидетельствования и снижая информационный риск для пользователей бухгалтерской отчетности, аудитор, как и любой другой профессионал, должен отвечать за все свои действия. Он несет также ответственность за качество других сопутствующих аудиту услуг: консультаций в области управления и налогов, а также, если это соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению бухгалтерской либо налоговой отчетности[546].
Несмотря на то, что аудиторы независимы, в различных случаях они получают специальные юридические полномочия от государственных органов (властей земель ФРГ) на осуществление своей деятельности – для решения вопроса о выделении льготных кредитов, снижения налогов и т. д., включая необходимость получения объективной информации, характеризующей соответствие деятельности фирмы экономико-правовым положениям действующего законодательства. В соответствии с п. 4 § 11 («Понятия лиц и вещей») УК ФРГ «специально уполномоченным на выполнение публичных обязанностей считается тот, кто, не будучи должностным лицом: a) в органе власти или любом другом учреждении, выполняющем задачи государственного управления, или b) в обществе или ином объединении, предприятии или фирме, которые выполняют задачи государственного управления за орган власти либо иное учреждение, – занят или для них действует, и на основе закона формально обязан добросовестно выполнять свои обязанности»[547].
Следует, однако, отметить, что хотя аудиторы и не являются должностными лицами, а выступают в качестве лиц, уполномоченных на выполнение публичных обязанностей, за злоупотребления по службе они могут быть привлечены к ответственности за некоторые должностные преступления, указанные в разделе 30 УК ФРГ. Так, например, § 331 («Получение выгоды»), § 332 («Взяточничество»), § 334 («Подкуп»), § 353b («Нарушение служебной тайны и особой обязанности сохранения тайны») определяют в качестве субъекта преступления не только должностное лицо, но и лицо, специально уполномоченное на выполнение публичных обязанностей. Таким образом, законодатель уравнял указанную категорию лиц в ответственности за деяния, совершаемые по службе, с должностными лицами.
При выявлении фактов нарушения законодательства и злоупотреблений, хозяйственно-административных нарушений в области торговли, финансов, недостач и хищений аудиторы обязаны сообщать об этом правоохранительным органам. Но они не вправе разглашать и передавать третьим лицам информацию о деятельности проверяемого предприятия, кроме случаев вскрытия уголовно преследуемых злоупотреблений и несоблюдения налогового режима. Нарушение конфиденциальности может повлечь за собой уголовную ответственность аудитора в соответствии с § 203 УК ФРГ («Нарушение тайны частной жизни»). Согласно п. 3 указанной нормы, нарушение производственной или коммерческой тайны при осуществлении деятельности приведенного к присяге бухгалтера-ревизора наказывается 1 годом лишения свободы или денежным штрафом[548]. При этом возбуждение уголовного преследования осуществляется только по жалобе потерпевшего (§ 205 УК ФРГ).
Аудиторы несут ответственность, в том числе и довольно ощутимую материальную, за неквалифицированное и недобросовестное выполнение своих обязанностей. По германскому законодательству предусматривается возмещение ущерба проверяемому предприятию за ненадлежащее соблюдение аудиторского договора, если таковое имело место, в размере до 500 тыс. марок. А любой ставший широко известным факт нарушения аудитором профессиональной этики рассматривается Палатой аудиторов ФРГ. И если оно не носит уголовно наказуемого характера, то аудитору может быть объявлено предупреждение, выговор или наложен денежный штраф в размере до 20 000 марок ФРГ. Но в особых случаях возможно и исключение таких лиц из общего числа аудиторов[549].
Франция. Становление и развитие аудиторской деятельности во Франции началось во второй половине XIX в. В 1869 г. в этой стране был принят первый нормативный правовой акт, касающийся вопросов проведения аудита, – Закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ. В нем устанавливалось, что данные проверки должны осуществляться особыми ревизорами, именуемыми «бухгалтерами-экспертами» (expert comptable) или «комиссарами по счетам» (commissaire aux comptes)[550]. Основное отличие между ними заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах[551]. Для держателя ценных бумаг «комиссар», проверяющий отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия.
