Александр Борисов - Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)
Комментарий к Федеральному закону
от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ
«ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»
Принят Государственной Думой 24 декабря 2008 г.
Одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 г.
Статья 1. Аудиторская деятельность
1. Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
2. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
3. Аудит – независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
4. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.
5. Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.
6. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных настоящей статьей.
7. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
8. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
1. Комментируемую статью открывает ч. 1, в которой установлено, что комментируемый Закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в России. Точно такое же содержание имела преамбула Закона 2001 г. об аудите, но согласно юридико-техническим требованиям, предъявляемых к преамбулярной части федерального закона, преамбула не должна содержать самостоятельные нормативные предписания и не должна формулировать предмет регулирования законопроекта (см. Методические рекомендации по юридико-техническому оформлению законопроектов, направленные письмом Аппарата Государственной Думы от 18 ноября 2003 г. № ВН2-18/490[8]). Кроме того, согласно правилам юридической техники преамбула (введение) не является обязательной частью законодательного акта. Соответственно, предмет регулирования комментируемого Закона определен в ч. 1 комментируемой статьи, а не в его преамбуле.
С общетеоретических позиций определение предмета регулирования законодательного акта представляет собой определение общественных отношений, которые урегулированы нормами этого акта и которые в силу этого становятся правовыми отношениями. Непосредственно в качестве предмета регулирования комментируемого Закона в ч. 1 комментируемой статьи указано на определение правовых основ регулирования аудиторской деятельности в России. Во взаимосвязи с аналогичным положением преамбулы Закона 2001 г. об аудите в п. 2 ст. 1 данного Закона устанавливалось, что аудит осуществляется в соответствии с названным Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами по проведению аудиторской деятельности, изданными в соответствии с названным Законом. Это положение не воспроизведено в комментируемой статье, поскольку оно охватывается нормой ст. 2 комментируемого Закона о законодательстве РФ и иных нормативных правовых актах, которые регулируют аудиторскую деятельность (см. комментарий к указанной статье).
2—3. В частях 2 и 3 комментируемой статьи даны определения понятиям «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» и «аудит»:
аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами;
аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
В отличие от этого в п. 1 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите давалось определение понятию «аудиторская деятельность, аудит» – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее по тексту названного Закона обозначались сокращением «аудируемые лица»). В пункте 3 указанной статьи было определено, что целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, а также что для целей данного Закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Как видно, в комментируемом Законе содержится целый ряд концептуальных терминологических изменений. Прежде всего, разделены понятия «аудиторская деятельность» и «аудит». Понятием «аудиторская деятельность», в качестве равнозначного которому указано понятие «аудиторские услуги», теперь охватывается деятельность как по проведению непосредственно аудита, так и по оказанию сопутствующих аудиту услуг. При этом понятие «сопутствующие аудиту услуги» наполнено новым содержанием, о чем подробнее сказано ниже. В определении понятия «аудиторская деятельность (аудиторские услуги)» указано на субъектов, осуществляющих данную деятельность (оказывающих данные услуги) – это аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Соответственно, аудиторы, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, могут лишь привлекаться к участию в осуществлении аудиторской деятельности, но не осуществлять данную деятельность непосредственно (см. комментарий к ст. 4 Закона).
В определении понятия «аудит» нашли свое отражение такие моменты, как: процедура проведения аудита – независимая проверка (при этом следует обратить внимание на то, что в комментируемом Законе, в отличие от Закона 2001 г. об аудите, понятие «аудиторская проверка» вообще не используется); предмет аудита – бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица (см. ниже); цель проведения аудита – выражение мнения о достоверности предмета аудита. При этом по сравнению с Законом 2001 г. об аудите из целей аудита в определении исключено указание на оценку соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Кроме того, не воспроизведено положение, раскрывающее понятие достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.
Довольно интересным является то, что в ч. 3 комментируемой статьи говорится в общем об аудируемом лице, в то время как в приведенном выше положении п. 1 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите прямо указывалось, что аудируемыми лицами являются организации и индивидуальные предприниматели. В результате из положений комментируемого Закона нельзя сделать однозначный вывод о том, может ли быть индивидуальный предприниматель аудируемым лицом или нет. Так, лишь в п. 3 ч. 7 комментируемой статьи упоминается об оказании аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами наряду с аудиторскими услугами таких прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, как анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей (при этом данное положение является копией положения подп. 3 п. 6 ст. 1 Закона 2001 г. об аудите).
