Ольга Соснаускене - Как перевести российскую отчетность в международный стандарт
Учетную политику организации, принятую для затрат по займам, также как и сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода, и ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации, необходимо раскрывать в примечаниях (notes) к отчетности.
При риске обесценения основных средств, в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets»), организация должна провести специальную процедуру – тест на обесценение для соблюдения принципа консерватизма.
Убыток обесценения, по МСФО 36, признается во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму. При этом, под возмещаемой суммой понимается наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. А под чистой продажной ценой – сумма, которую возможно получить от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях, с вычетом любых прямых затрат.
Пример.
Организация приобрела оборудование. При приобретении оборудования организация понесла затраты:
• покупная цена оборудования по прейскуранту поставщика – 10 000 дол.;
• торговая скидка, оговоренная в договоре – 500 дол.;
• затраты на доставку оборудования – 300 дол.;
• затраты на установку оборудования – 200 дол.;
• затраты на проверку надлежащей работы оборудования – 400 дол.;
• затраты на консультирование по настройке оборудования, оказанное поставщиком– 200 дол.;
• затраты на обслуживание оборудования – 500 дол.
Первоначальная стоимость оборудования составит:
10 400 дол. (10 000–500) + 300 + 200 + 400).
В том случае, если при постановке основных средств на учет организации, она дополнительно берет на себя обязательства в последствии провести его демонтаж, утилизацию, рекультивацию отработанных земель и.т.п., затраты на проведение таких работ могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств. Эти обязательства могут возникать либо на момент приобретения данного объекта основных средств, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени, за исключением случаев использования объектов основных средств для производства запасов в течение этого периода. Однако в некоторых случаях подобные затраты могут быть достаточно велики. В такой ситуации организация может заранее сформировать в этих целях резервы. Для чего применению подлежит МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», согласно которому резерв должен признаваться только тогда, когда:
• организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлых событий;
• существует вероятность, что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребляются для погашения обязательств;
• может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.
Если указанные резервы создаются по обязательствам, которые будут погашены в отдаленном будущем, при оценке величины резерва необходимо учитывать изменение стоимости денег с течением времени. В связи с этим сумму резерва нужно определять по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства.
Дисконтированная стоимость определяется по формуле:
где PV – дисконтированная стоимость (сумма резерва); FV – сумма предполагаемого погашения обязательства; i – годовая ставка дисконтирования; n – период дисконтирования, равный сроку полезного использования объекта основных средств.
Пример.
Организация осуществляет добычу гранита из принадлежащего ей карьера. Лицензионным соглашением предусмотрена рекультивация земельного участка после окончания разработки карьера. Для осуществления операций добычи гранита в декабре 2006 г. приобретено оборудование стоимостью 30 000 дол. Срок полезного использования оборудования равен пяти годам. Оценочная сумма расходов на рекультивацию карьера составляет 10 000 дол. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания установлена в размере 4 %. Расчет первоначальной стоимости оборудования для добычи гранита:
• прямые затраты на приобретение – 30 000 дол.;
• резерв расходов по рекультивации земельного участка по дисконтированной стоимости – 8 220 дол. 5;
• расчет: 10 000 х 1/(1 + 0,04);
• первоначальная стоимость оборудования – 38 220 дол. (30 000 + 8 220).
Если объекты приобретаются или создаются за счет заемных средств, то должны учитываться требования, установленные МСФО 23 «Затраты по займам», в соответствии с которым затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они фактически были произведены, также расходы по займам включаются в стоимость самого приобретенного или создаваемого объекта.
Расходы по займам капитализируются только тогда, когда они относятся напрямую к приобретению или строительству актива и только в том случае, когда использование данного актива предполагает в будущем получение прибыли и затраты могут быть точно определены.
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться в следующих случаях:
• когда возникли расходы по данному активу;
• когда возникли затраты по займам;
• когда началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.
Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива по назначению или продаже.
В случае, когда объекты основных средств приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, который превышает условия по кредитованию, то первоначальной стоимостью такого объекта будет являться цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. А разница между первоначальной стоимостью и окончательной суммой всего платежа будет признаваться в качестве расходов на выплату процентов за период кредитования.
Пример.
Организация может приобрести оборудование за 10 000 дол. при условии единовременной оплаты или купить его на условиях отсрочки платежа сроком на 2 года за 12 000 дол. При условии приобретения оборудования в рассрочку разница в 2 000 дол. признается как расходы, и первоначальная стоимость оборудования составит 10 000 дол.
Если организация в ходе своей деятельности создает активы для продажи, то первоначальная стоимость актива, равна стоимости производства актива для продажи и определяется в соответствии с МСФО 2 «Запасы». Поэтому не включаются в первоначальную стоимость:
• любая внутренняя прибыль,
• сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при создании актива своими силами.
Если объект основных средств был приобретен путем обмена, то его первоначальная стоимость может быть определена на основании справедливой стоимости, т. е. суммы, за которую можно приобрести аналогичный объект в обычных условиях рынка, характерных для данного момента времени.
Справедливой стоимостью:
• земельных участков и зданий, является их рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками;
• машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки;
• исходя из будущих доходов от использования основных средств или их амортизированной восстановительной стоимости (при отсутствии данных о рыночной стоимости по причине специфического характера объекта основных средств или редкости сделок по продаже этих объектов).
Если организация может с высокой степенью достоверности определить справедливую стоимость полученного или переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива. Исключения составляют случаи, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.
Пример.
Организация обменивает 10 000 дол. (станок на здание), справедливая стоимость:
• переданного станка составляет 40 000 дол.;
• полученного здания 50 000 дол.
Первоначальная стоимость здания, полученного в обмен, составит 50 000 дол.
Если объект, приобретенный организацией, не может быть оценен по справедливой стоимости, тогда его первоначальная стоимость подлежит определению на основании балансовой стоимости актива – то есть той суммы, по которой объект отражается в балансе предприятия.
Когда же признается убыток от обесценения актива в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», то балансовая стоимость будет составлять разницу между первоначальной стоимостью и суммой накопленного убытка от данного обесценения.
