Вероника Кинсбурская - Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
С учетом этого к принудительным мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, по нашему мнению, относятся только:
• приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) – организаций, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (ст. 76 НК РФ);
• арест имущества налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – организации (ст. 77 НК РФ).
Эти меры не имеют аналогов в гражданском законодательстве и, кроме того, существенно отличаются от иных мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов или сборов, поскольку ими обеспечивается не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадия ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора)[31]. Применяются они тогда, когда уже совершено правонарушение[32] (т. е. имеет место объективный факт совершения правонарушения), заключающееся в неуплате налога в законодательно установленный срок либо (если речь идет о приостановлении операций по счетам в банке или переводов электронных денежных средств) – в непредставлении налоговой декларации в течение 10 дней по истечении установленного законом срока. Из этого следует вывод о двойственной природе данных мер налогово-правового принуждения. По сути, они имеют не только обеспечительную, но и пресекательную направленность, так как означают применение к налогообязанному лицу имущественных ограничений в целях прекращения его противоправного поведения. В связи с этим, по нашему мнению, указанную группу принудительных мер вернее было бы именовать обеспечительно-пресекательные меры.
2. Возможность применения мер обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотрена ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-Ф3[33]) и введена в действие с 1 января 2007 г.
Согласно и. 10 ст. 101 НК РФ, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) руководитель налогового органа или его заместитель вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или вообще сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения (в части взыскания недоимок, пеней и штрафов). При этом логический анализ положений и. и. 10–12 ст. 101 НК РФ, регламентирующих применение этих мер, позволяет заключить, что они могут быть применены не к любым участникам налоговых правоотношений, в отношении которых налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), а только к тем налогообязанным лицам, которые совершили правонарушение, повлекшее недоплату в бюджет сумм налогов или сборов, в связи с чем налоговым органом на этих лиц возложена обязанность уплатить недоимку, а также имущественные санкции в виде пеней и штрафов.
По общему правилу, согласно и. 10 ст. 101 НК РФ, в качестве мер обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут выступать:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
2) приостановление операций по счетам в банке (в порядке, установленном ст. 76 НК РФ). Данная мера может быть применена налоговым органом только после наложения запрета на отчуждение имущества в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения налогового органа. Таким образом, приостановление операций по счетам в банке как мера обеспечения исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения допускается только в части разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении налогового органа, и стоимостью имущества, в отношении которого был введен запрет на отчуждение в соответствии с поди. 1 и. 10 ст. 101 НК РФ.
Однако по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить избранные им меры на иные:
1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, пени и штрафы в случае неуплаты принципалом (налогоплательщиком) этих сумм в установленный налоговым органом срок;
2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества (оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ);
3) поручительство третьего лица (оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ).
По нашему мнению, три вышеназванные меры обеспечения, в том числе залог ценных бумаг и поручительство, в данном случае имеют принудительный характер, поскольку применяются, хотя и по просьбе налогоплательщика, но как альтернатива иным принудительным мерам, указанным в и. 10 ст. 101 НК РФ, и лишь по усмотрению налогового органа (за исключением случая, описанного в поди. 12 ст. 101 НК РФ, когда налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер).
Правовосстановительные меры применяются налоговыми органами к налогообязанным лицам для того, чтобы восстановить государство в имущественных правах в части недополученных денежных средств, которые должны были быть перечислены в бюджет в установленный законодательством о налогах и сборах срок, а также компенсировать тот имущественный ущерб, который был причинен государству в результате несвоевременного перечисления этих средств.
К правовосстановительным мерам относятся:
• взыскание недоимки;
• взыскание пени за неуплату (неперечисление) налогов (авансовых платежей, сборов);
• зачет суммы излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов (сборов), пеней и штрафов в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам), задолженности по пеням и штрафам или в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам.
Отметим ключевые моменты, касающиеся применения этих мер.
Во-первых, речь идет исключительно о внесудебном порядке взыскания недоимок по налогам и сборам, т. е. о взыскании недоимок на основании решения налогового органа. Согласно НК РФ, в отношении налогообязанных лиц – организаций и индивидуальных предпринимателей по общему правилу применяется внесудебный порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах налогообязанных лиц в банке или за счет иного имущества этих лиц (ст. ст. 46, 47 НК РФ). Это означает, что по решению уполномоченного государственного органа в рамках единого налогового производства с неплательщика в безакцептном порядке взыскиваются как недоимка, так и имущественные санкции – пени и штрафы. Однако при невозможности безакцептного взыскания налоговой задолженности с организации или индивидуального предпринимателя (в частности, в случаях, описанных в и. 2 ст. 45 НК РФ) налоговый орган обращается с соответствующим иском в арбитражный суд. Очевидно, что в такой ситуации реализуется уже арбитражно-процессуальный механизм взыскания налоговых платежей, который не может рассматриваться в контексте налогово-процессуального принуждения. За пределами регулирования законодательства о налогах и сборах оказываются также процедуры взыскания недоимок, пеней и штрафов с физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя, поскольку, согласно ст. 48 НК РФ, взыскание налоговой задолженности с этой категории лиц осуществляется исключительно в судебном порядке (в рамках гражданско-процессуального производства).
Во-вторых, такая мера государственного принуждения, как взыскание пени, предусмотренной и. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ на случай несвоевременной уплаты или перечисления налога (авансового платежа, сбора), качественно отличается от иных правовосстановительных мер, поскольку отвечает всем признакам юридической ответственности. По нашему мнению, это санкция финансовой ответственности – самостоятельного вида юридической ответственности (подробнее см. в главе 2 настоящей работы). С учетом этого в дальнейшем пеня будет рассматриваться именно в качестве меры правовосстановительной юридической ответственности, применяемой к налогообязанным лицам за нарушение законодательства о налогах и сборах.
