Денис Шевчук - Бухучет, налогообложение, управленческий учет: самоучитель
погасить все задолженности через акт взаимозачета покупатель – банк – продавец.
покупатель передаст продавцу вексель, которым будет погашен кредит.
Следует отметить, что данная схема работоспособна, достаточно эффективна, но ее применение требует четких согласованных действий всех участников.
4. Анализ порядка определения и формирования цены и условий договора.
Согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Однако, поскольку в данном случае неясно, какая же цена является обычно взимаемой, может возникнуть спорная ситуация, по поводу того, какая сумма должна быть отражена в качестве выручки у продавца товара (работ, услуг), а какая – у покупателя в расходах.
Для избежания этой ситуации надо четко определять цену в договоре.
Рассмотрим на различных примерах, как определение цены договора влияет на налогообложение.
Достаточно часто на практике встречается ситуация предоставления предприятию беспроцентного займа. По мнению налоговых органов, у организации заемщика в этом случае возникает объект налогообложения по налогу на прибыль. Аргументы при этом следующие.
В соответствии с п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Налоговая инспекция считает, что получение организацией беспроцентного займа следует рассматривать в качестве безвозмездно полученной услуги и на этом основании считать доходом заемщика материальную выгоду, определяемую как сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый месяц пользования беспроцентным займом.
Арбитражная практика говорит об обратном: предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является и какого-либо дохода у заемщика в этом случае не возникает.
Согласно п.1 ст.779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Пунктом 1 ст.807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).
Таким образом, гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказание услуги, разграничивая договор об оказании услуг и договор о передаче денежных средств по договору займа.
В соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией услуг организацией признается соответственно возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Место и момент фактической реализации услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Предоставление займа в денежной форме расценивается как оказание финансовой услуги только гл.21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ). Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ подобных норм не содержит. Более того, указанная глава, не рассматривает предоставление займа в денежной форме и получение процентов за пользование им как оказание услуги. Косвенным подтверждением данной позиции служат следующие обстоятельства:
– доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида являются самостоятельными внереализационными доходами (расходами) организации, т. е. само их название указывает, что они не связаны с реализацией каких-либо услуг (п.6 ст.250, пп.2 п.1 ст.265, ст.269 НК РФ);
– к доходам банков в целях гл.25 НК РФ относятся средства в виде процентов, полученных банком в результате предоставления кредитов и займов (пп.1 п.2 ст.290 НК РФ). Очевидно, что в данном подпункте также не идет речи о получении доходов в виде платы за оказание услуг по предоставлению займа и, следовательно, полученные проценты являются самостоятельным видом дохода банка, а значит, и самостоятельным видом расхода организации – заемщика, не связанным с получением услуг.
Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.23 «Налог на доходы физических лиц», гл.25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Глава 23 НК РФ дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп.1 п.1 ст.212, п.2 ст.212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем.
Таким образом, при получении беспроцентного займа не происходит безвозмездного получения услуги организацией – заемщиком, данная организация не получает доходов, которые можно было бы оценить, и, следовательно, объект налогообложения налогом на прибыль в данном случае отсутствует.
Однако, во избежание конфликтных ситуаций, поскольку налоговые органы считают по другому, лучше указывать в договорах минимальный размер процента, который с одной стороны, уже не позволит квалифицировать заем как беспроцентный, а с другой не будет существенен для сторон с точки зрения суммы процента.
Часто между дружественными организациями или между организацией и ее сотрудником заключаются договоры ссуды.
В соответствии с п.1 ст.689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Пунктом 8 ст.250 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях гл.25 внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При этом при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Таким образом, стоимость имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, признается внереализационным доходом налогоплательщика (ссудополучателю) и включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль. При этом ссудодатель (если он организация или индивидуальный предприниматель), в соответствии со ст. 146 НК РФ, является плательщиком НДС с рыночной стоимости услуги по пользованию имуществом (то есть со стоимости аренды).
Вероятно, такие налоговые последствия не устроят ни ссудодателя, ни ссудополучателя.
В такой ситуации можно предложить заменить договор ссуды договором аренды, установив минимальную арендную плату.
По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование ст. 606 ГК РФ).
В целях налогообложения арендодатель является плательщиком НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (п. 1ст. 248 НК РФ) с арендной платы.
