Александр Анищенко - Учредитель и его фирма. От создания ООО до выхода из него
Но ведь тогда получается, что и остальные организации, руководствующиеся при налогообложении главой 25 НК РФ, могут применять точно такой же порядок!
К сожалению, по данному конкретному вопросу нет ни позиции министерств и ведомств, ни судебной практики. Таким образом, ситуация неясная, и если общество не применяет УСН, то ему стоит хорошо подумать, прежде чем вступать в выяснение отношений с налоговиками.
Само собой, налогом на прибыль будут облагаться начисленные по рассматриваемому нами безвозмездно полученному векселю проценты. Обратите внимание, что, согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ, любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.
Как же будут начисляться проценты в данном случае?
Во- первых, в целях налогообложения прибыли порядок ведения налогового учета доходов или расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен в статье 328 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, в аналитическом учете налогоплательщик должен самостоятельно отражать сумму доходов (или расходов) в виде причитающихся ему процентов по векселям в соответствии с условиями их выпуска, передачи или продажи. В пункте 1 статьи 328 НК РФ говорится, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями статей 271—273 НК РФ.
Во- вторых, к рассматриваемой ситуации применимы положения пункта 6 статьи 271 НК РФ. Там сказано, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же обязательство погашается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.
Теперь скажем проще. Если фирма рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то полагающиеся ей по полученному векселю проценты следует включать в доход на конец каждого отчетного периода:
если фирма платит авансовые платежи за 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев, то расчет надо производить каждый квартал;
если фирма платит авансовые платежи за месяц, два месяца, три месяца и т. д. до конца года, то расчет придется производить ежемесячно.
Пример 33
Учредитель Кирейчик безвозмездно передал 23 мая 2005 года ООО «Сатурн» вексель, выданный 1 февраля 2005 года ООО «Юпитер» номинальной стоимостью 90 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов, исходя из ставки 20% годовых. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга. Погашение векселя будет произведено 30 июня 2005 года.
Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 95523 руб. (90000 руб. + 90000 руб. х 20%: 365 дн. х 112 дня), где 112 дней — это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Сатурн».
Процентный доход по векселю, который должно отразить общество у себя в налоговом учете, составит 1874 руб. (90000 руб. х 20%: 365 дн. х 38 дн.).
Для расчета сумм доходов в виде процентов по тем векселям, по которым доход определяется в виде дисконта, можно использовать следующие формулы.
Во- первых, процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:
H (%) = (N — K): K х 365: T,
где H (%) — ставка для наращения доходов;
N — номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;
K — покупная стоимость дисконтного векселя;
T — количество дней от приобретения до погашения векселя.
Во- вторых, сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:
С = K х H (%) х D: 365,
где D — количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;
С — сумма процентного дохода.
При безвозмездном получении векселя его покупная стоимость равна нулю. Что же получается, все проценты, начисленные по этому векселю, включая и те, которые были начислены до его получения фирмой, должны быть включены ей в доход?
По мнению автора, это было бы неправильно и несправедливо. Ведь при получении векселя общество уже определило и включило в налогооблагаемый доход его расчетную стоимость. Следовательно, эта стоимость и может быть использована в качестве покупной стоимости векселя при расчете суммы процентного дохода.
Пример 34
Учредитель Михайлов безвозмездно передал ООО «Красный мак» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 200 000 руб.
Вексель был передан фирме 16 мая 2005 года, срок его погашения — 30 сентября 2005 года.
Расчетная стоимость векселя, исчисленная фирмой — получателем, составляет 172 800 руб.
Процентная ставка для наращения процентов рассчитывается так:
Н (%) = ((200000 руб. — 172800 руб.): 172800 руб.) (365 дн.: 138 дн.) = 41,6%.
Фирма рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для нее являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.
На 30 июня 2005 года в доход фирмы для целей налогообложения прибыли должен быть включен процентный доход по данному векселю в размере:
С = 172800 руб. х 41,6% х 46 дн.: 365 дн. = 9059 руб.
И напоследок, о необходимости применения правил ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Как мы могли убедиться, порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов по безвозмездно полученному векселю различен. Это, в свою очередь, приводит к возникновению различий между налогооблагаемой прибылью и прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета. Таким образом, возникают временные разницы, а значит, применять ПБУ 18/02 придется.
Во- первых, если в налоговом учете признается стоимость безвозмездно полученного векселя, то она признается сразу — в момент его получения. А в бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного векселя будет признан только в момент его погашения. Из-за этого в бухгалтерском учете фирмы образуется вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива. Он будет погашен в тот момент, когда стоимость безвозмездно полученного векселя будет учтена в составе внереализационных доходов и в бухгалтерском учете.
Во- вторых, если в бухгалтерском учете начисленные по этой ценной бумаге проценты будут признаваться в одном отчетном периоде (например, в момент погашения основной суммы долга), а в налоговом учете — в другом (они должны признаваться на конец каждого отчетного периода), то также будут возникать отложенные налоговые активы. Они погасятся, когда вся сумма начисленных процентов будет признана и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
В- третьих, в бухгалтерском учете признается расход в виде списанной первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя. А в налоговом учете этот расход не признается. В таком случае образуется постоянная разница, которая превращается в постоянное налоговое обязательство.
Пример 35
Учредитель Хомутов безвозмездно передал ООО «Феникс» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 300 000 руб., выданный сроком на 1 год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 260 000 руб.
Вексель был передан фирме 18 апреля 2005 года, срок его погашения — 30 сентября 2005 года.
Таким образом, сумма дисконта составляет 40 000 руб. (300 000 — 260000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 15,4% (40000 руб.: 260000 руб. х 100%).
В данном случае дисконтированная, исходя из процента доходности, стоимость векселя на 18 апреля 2005 года составляет:
300000 руб. х (1: (1 + 1 х 15,4%: 365 дн. х 166 дн.)) = 280 374 руб.,
где 166 дней — это количество дней с 18 апреля 2005 года по 30 сентября 2005 года, то есть с даты получения векселя по дату платежа по нему. Исчисленная величина будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.
Фирма рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для нее являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.
Таким образом, на 30 июня 2005 года фирма должна включить в свой налогооблагаемый доход сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 8754 руб.
Расчет производится следующим образом:
Н (%) = ((300000 руб. — 280374 руб.): 280374 руб.) х (365 дн.: 166 дн.) = 15,4%;
С = 280374 руб. х 15,4% х 74 дн.: 365 дн. = 8754 руб.
На 30 сентября 2005 года фирма должна добавить к своему налогооблагаемому доходу сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 10 872 руб. (300 000 — 280 374 — 8754).
