Олег Ласков - Не стань Ходорковским. Налоговые схемы, за которые не посадят
В основном операции с давальческим сырьем с точки зрения российского законодательства и мировой финансовой и юридической практики также являются совершенно легальным способом диверсификации бизнеса. Однако в России после громких судебных процессов над Ходорковским и другими крупными предпринимателями этот вид бизнеса абсолютно дискредитирован. Если учесть тот факт, что представители налоговых органов склонны расценивать довольно спорные с точки зрения законности судебные решения как прецедент и руководство к действию, то бизнесменам следует очень хорошо подумать, прежде чем внедрять операции с давальческим сырьем в структуру своего бизнеса.
Второй – когда согласно договору посредник действует за счет и в интересах поставщика. Это может быть как реальный поставщик, так и вспомогательная организация, имеющая общие интересы с продавцом товаров. При использовании данной схемы клиент на основании агентского соглашения предоставляет посреднику принадлежащие ему товары на реализацию. Имущественные права на товары посреднику не принадлежат и не передаются. Как и в предыдущем случае, посредник получает за свою работу вознаграждение, с суммы которого (а не со всей стоимости товаров) начисляется НДС. Для посредника уменьшается также общее количество доходов, учитываемое при расчете базы налога на прибыль, что имеет значение, если предприятие планирует в перспективе перейти на упрощенную систему налогообложения. Момент определения налоговой базы для посредника наступает при переводе денег за товары на его расчетный счет. Для оптимизации сроков уплаты НДС в бюджет в агентском соглашении следует заранее оговорить сроки выплаты агентского вознаграждения, которые не будут зависеть от сроков поступления денег за проданные товары. Например, сумма всех посреднических вознаграждений, заработанных агентом за месяц, выплачивается определенного числа каждого месяца. Можно также предусмотреть выплату агентского вознаграждения после каждой сделки, но только после того, как средства от продажи поступят на счет клиента – формального владельца товаров.
Что касается определения базы НДС у самого клиента, то в предыдущей редакции НК РФ был пункт, согласно которому налоговая база определялась в момент поступления денег на счета или в кассу как самого продавца товаров, так и его агентов и комиссионеров. После внесения изменений законом № 119?ФЗ от 22. 07. 2005 такой пункт из НК РФ исчез, но, несмотря на это, правило продолжает действовать негласно. При желании его можно попытаться оспорить в суде, но результат вряд ли будет положительным, так как формально оплата, полученная комиссионером по договору комиссии, принадлежит комитенту. То же самое можно сказать в отношении агентского соглашения.
Из вышесказанного следует, что моментом определения налоговой базы для владельца реализуемых товаров в данном случае является фактический момент поступления оплаты на счет посредника или момент отгрузки посредником товаров конечному потребителю. Однако, поскольку о фактах реализации товаров или получения оплаты владелец достоверно узнает только от посредника, в данном случае моментом определения налоговой базы можно считать фактическую дату приема письменного отчета от посредника (комиссионера, или агента) о совершенных им операциях. Естественно, для оптимизации сроков уплаты налога комиссионер может «случайно» задержать передачу отчета. Но такая необходимость может не возникнуть, если воспользоваться еще одним удобным обстоятельством, которое предоставляет данная схема. Дело в том, что в момент поступления платы за товар появляется не только база по НДС для уплаты в бюджет, но и входной НДС к вычету, который выплачивается вместе с вознаграждением посреднику.
Схемы, в которых посредником выступает покупатель товаров. Они практически не отличаются от описанной выше, когда посредником является продавец, действующий в интересах вспомогательной структуры. В данном случае меняется ступень иерархической лестницы. Покупатель товаров становится агентом, реализующим товары в интересах продавца. Теоретически возможно дальнейшее развитие этой схемы, если контрагенты, которые приобретают товар более мелкими партиями у первого покупателя, в свою очередь, станут субагентами первого продавца. На всем пути прохождения товаров от крупного оптовика до розничного реализатора можно построить сбытовую сеть из нескольких иерархических ступеней, что позволит всем «участникам лестницы» значительно сэкономить на налогах (и не только на НДС). Следует отметить, что подобные действия заметно затруднят документооборот.
Рассмотрим наиболее яркие примеры схем третьего вида.
Несвоевременное оформление документации. Это чисто технический прием, позволяющий оттянуть срок выплаты НДС без построения схем и заключения договоров. Состоит он в следующем: бухгалтерия предприятия иногда допускает «случайные» непреднамеренные ошибки, которые потом сама же находит и исправляет, но уже в следующий налоговый период.
Подобная «случайная» ошибка может быть очень удобной для фирмы, совершившей крупную отгрузку еще не оплаченного товара в последних числах текущего налогового периода.
Если бухгалтер вдруг забыл провести и задекларировать эту отгрузку, то в следующий налоговый период, когда ошибка обнаружится, придется сдать уточненную декларацию. Затем необходимо доначислить и выплатить НДС, а также пеню за несвоевременную уплату, которая за каждый день просрочки составит 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Все эти суммы фирма сможет выплатить из денег, которые будут получены за товар, отгруженный в предыдущий налоговый период. Также реально воспользоваться вычетами, если таковые планируются. Очень важно, чтобы уточненная декларация как можно скорее поступила в налоговые органы, так как если ошибка обнаружится не бухгалтерией, а налоговой инспекцией, то фирму ожидают крупные штрафные санкции.
Следует помнить: если бухгалтер совершает подобную ошибку умышленно и в крупных размерах, то ему грозит уголовная ответственность за намеренное искажение отчетности. Поэтому гораздо лучше, если ошибется менеджер, ответственный за отгрузку товаров, например просто забудет вовремя передать документы в бухгалтерию.
Другая возможная «ошибка» бухгалтерии – неточное указание в декларации суммы, положенной к выплате в бюджет. Исправляется она аналогично: подается уточненная декларация, а затем доплачиваются налог и пеня.
Точно таким же способом на следующий налоговый период переносятся и налоговые вычеты. Это делается, когда возникает избыток вычетов в один налоговый период, а на следующий период планируются крупные продажи. Так может быть, например, при реализации товаров, спрос на которые зависит от сезона. Кроме того, данный способ поз–воляет избежать сложной процедуры возмещения входного НДС из бюджета.
Чтобы получить возможность перенести вычет на другой сезон, достаточно просто не вовремя зарегистрировать поступивший на фирму счет-фактуру в книге покупок. Так как, по правилам ведения книги покупок, счета-фактуры должны регистрироваться в ней по мере поступления, то, чтобы иметь законные основания зарегистрировать счет-фактуру в следующий налоговый период, достаточно прос–то не вовремя передать его в бухгалтерию, например поставщик задержал счет-фактуру или это сделали менеджеры из отдела закупок. Если необходимость переноса вычетов возникает периодически, то в отделе закупок можно завести специальный журнал, в котором будет регистрироваться вся входящая документация по мере поступления. Из отдела закупок счета-фактуры будут передаваться в бухгалтерию по мере накопления или раз в месяц первого числа.
Рассмотрим наиболее яркий пример схем четвертого вида, связанных с перемещением входного НДС между дружественными структурами.
Этот способ применяется, если у фирмы, совершившей в текущий налоговый период много неоплаченных отгрузок, имеется дружественная фирма, например входящая в один и тот же холдинг, у которой в текущий период появился избыток входного НДС к вычету.
Схема временного заимствования вычетов по НДС. Фирма, у которой есть избыток вычетов, продает какой угодно вид товаров фирме, у которой не хватает средств или вычетов по НДС, чтобы расплатиться с бюджетом. Фирма-продавец в результате сделки получает базу по НДС, но так как у нее есть запас вычетов, то в бюджет «живые» деньги не уходят. Фирма-покупатель в результате сделки получает входной НДС, который она может предъявить к вычету. По новым правилам, действующим с 1 января 2006 г. (закон № 119?ФЗ), для получения вычетов НДС сам факт оплаты товаров не обязателен, достаточно иметь счет-фактуру от поставщика и оприходовать поставленный товар.
