Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения
принцип равного налогового бремени: учет фактической способности к уплате налога, равенство всех плательщиков перед налоговым законом.
Исторически в основе рассуждений о принципах построения налоговой системы лежал принцип справедливости налогообложения, основанный на соизмеримости налоговой обязанности и платежеспособности (ability to pay). Принцип справедливости основан на принципе равенства, основополагающем конституционном принципе демократических государств. Он требует равного налогообложения для лиц с одинаковым доходом независимо от его источника, основанного на платежеспособности лиц. Принцип равенства еще известен как «горизонтальная справедливость», в то время как более высокий доход может облагаться повышенными и прогрессивными ставками налогов – это «вертикальная справедливость». Принцип платежеспособности лежит в основе большинства современных систем налогообложения физических лиц, в частности прогрессивного налогообложения, и гласит, что налоговое бремя должно распределяться согласно относительному благосостоянию лиц; проще говоря, бремя налогообложения увеличивается пропорционально увеличению дохода.
Системы налогообложения, в которых иностранный доход включается в общий налогооблагаемый доход лица, соответствуют данному принципу. Он же обосновывает систему зачета зарубежного налога при исчислении внутреннего налогового обязательства.
В международном контексте данный принцип реализуется в форме международной справедливости, состоящей в равноправном распределении налоговых прав и обязательств государств в отношении доходов резидентов и нерезидентов таким образом, чтобы каждое государство получало свою справедливую долю налогов. Кроме того, данный принцип лежит в основе требования о недискриминации.
Как соблюдается принцип справедливости при современном международном налоговом режиме, где господствуют принципы резидентства и территориальности? Справедливость достигается при устранении двойного международного налогообложения, что требует равновесия с точки зрения компромисса между конфликтующими налоговыми юрисдикциями двух или более государств. Компромисс требует отказа государства на односторонней или двусторонней основе от применения своей налоговой юрисдикции. В наиболее полноценной форме принцип реализуется посредством заключения международного налогового договора на основе взаимности.
Так, при заключении международного налогового соглашения такой компромисс выражается в ограничении налоговых правомочий государства резидентства и государства источника в пользу друг друга. Типичный пример – страна резидентства налогоплательщика отказывается от налогообложения предпринимательской прибыли резидента, полученной им от деятельности постоянного представительства в другой стране. Возможны и односторонние, внутренние нормы, при которых государство отказывается от применения налоговой юрисдикции к определенному виду зарубежных доходов своих резидентов.
В целом распределение налоговых прав между государствами резидентства и источника должно регулироваться принципом справедливой аллокации. Отправная точка в теории справедливой аллокации – принцип принадлежности дохода к стране-источнику (source country entitlement), согласно которому страна имеет приоритетное право на налогообложение дохода или имущества. Принцип требует, чтобы страна-источник имела право на приоритетное применение своей юрисдикции к определенным трансграничным доходам. Это следует из практики установления во многих государствах внутренних норм об иностранном налоговом зачете. Историческое объяснение этого принципа, вероятно, заключается в том, что с точки зрения налогового администрирования страна-источник имеет приоритетный доступ к доходу из источников для налогообложения, в то время как страна-резидент должна ждать, пока доход будет репатриирован и задекларирован в ней. Однако правомочия страны-источника должны иметь пределы, вызванные в том числе практическими соображениями. Так, страны, импортирующие капитал, могут столкнуться с трудностями при налогообложении высокомобильного дохода, т. е. дохода, географический источник которого можно легко переместить. В этом смысле страна-резидент обладает преимуществами при налогообложении такого дохода, поскольку она осуществляет персональную налоговую юрисдикцию в отношении своего резидента, который, вероятно, менее мобилен, чем доход.
Международные налоговые соглашения, заключенные согласно МК ОЭСР, ограничивают налоговую юрисдикцию страны-источника, относя приоритетные права на налогообложение многих важных типов доходов к стране резидентства. Типичные примеры – доходы в виде дивидендов, процентов и роялти, по которым налоговые соглашения ограничивают или вовсе отменяют ставки налогов у источника. Ставки, предусмотренные соглашениями, всегда одинаковы для денежных потоков двух стран, т. е. подчинены принципу взаимности (реципроцитета).
3.3. Принцип нейтральности экспорта и импорта капитала
Принцип, известный как принцип эффективности, или нейтральности, рассматривает иную плоскость взаимоотношений налогоплательщика и государства в контексте взаимодействия двух и более налоговых систем. В классической формулировке принцип нейтральности предполагает, что налоги не должны препятствовать экономической деятельности и принятию деловых решений, в частности решений об инвестициях или о сбережениях.
Налоговая система, в которой факторы производства распределяются исключительно под воздействием рыночных механизмов, а не налоговых факторов, считается более эффективной. В контексте международных экономических отношений и международной аллокации капитала принцип эффективности означает налоговую нейтральность решений об инвестировании капитала внутри страны или за ее пределами, а также нейтральность между внутренними и иностранными инвестициями. Требование о нейтральности налоговой системы означает, что правила налогообложения зарубежных доходов национальных резидентов не должны искажать решения экономических субъектов об инвестировании внутри страны или за рубежом.
Возникает важный и при этом сложный вопрос: что подразумевается под рынком или инвестиционными решениями, на которые не должно влиять налогообложение? На протяжении десятилетий существуют несколько конкурирующих друг с другом теорий с разным подходом к этому вопросу. Традиционно выделялись два основных принципа налоговой нейтральности: нейтральность экспорта капитала (capital export neutrality – CEN) и нейтральность импорта капитала (capital import neutrality – CIN). Однако в последнее время также приобретают вес две новые концепции: нейтральность владения капиталом (capital ownership neutrality – CON) и национальная нейтральность владения (national ownership neutrality – NON). Последние две концепции значительно повлияли на внешнеэкономическую политику США в последнее время[478].
Несколько десятилетий преобладала теория о том, что местоположение капитала – это центральный вопрос международной налоговой политики. В 1960-х гг. Пегги Масгрейв[479] (США) сформулировала конкурирующие принципы установления нейтрального налогообложения в применении к решениям корпораций об инвестировании капитала. Сейчас эти принципы лежат в основе международной налоговой политики США и значительного числа других государств, воплощенные в нормах о налогообложении иностранных инвестиций резидентов этих стран.
Традиционный аргумент в пользу одинаковой налоговой ставки на доход от капитала безотносительно страны его инвестирования основывается на теории нейтральности экспорта капитала, разработанной П. Масгрейв. Теория предполагает, что резиденты страны имеют одинаковый выбор с точки зрения налогообложения при решении об инвестировании внутри страны или за ее пределы. Решение экономического субъекта (экспортера капитала) об инвестировании за пределы своей страны должно быть нейтральным с точки зрения влияния на него налоговых ставок и его страны нахождения, и страны направления инвестиций. Налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы сумма внутренних и внешних налогов оказалась одинаковой при инвестировании и внутри страны, и за ее пределы. При данной системе страна устанавливает правила налогообложения резидентов, инвестирующих за рубеж, при которых налоговая нагрузка не влияет на решение об инвестициях, поскольку остается одинаковой (а значит, нейтральной). Так, доход, полученный из-за рубежа, подлежит налогообложению наряду с любым аналогичным доходом внутри страны, а зарубежные налоги подлежат зачету против национального налогового обязательства в отношении данного дохода.
Налоговые системы можно было бы считать нейтральными для экспорта капитала, если бы все они имели одинаковую налоговую систему, поскольку тогда налогоплательщики инвестировали бы в любую страну, где норма прибыли до налогообложения выше. Однако в реальном мире налоговые системы различны, в странах инвестирования по сравнению со страной инвестора встречаются и более высокие, и более низкие ставки налогов. Поэтому, чтобы достичь нейтральности экспорта капитала, все страны одновременно должны отказаться от территориального налогообложения (предусматривающего метод освобождения иностранных доходов), оставив за собой только налогообложение по принципу резидентства (метод налогового зачета). В таком случае решения об инвестировании за рубеж освободятся от налоговых условий, поскольку резиденты будут облагаться налогом в отношении зарубежных доходов только у себя в стране, а двойное налогообложение исчезнет. Однако, учитывая повсеместное распространение территориального налогообложения, такое предположение не имеет под собой реальной основы.
