Владимир Гидирим - Основы международного корпоративного налогообложения
Иногда тест места управления употребляется во взаимосвязи с принципом места эффективного управления. Основное различие между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, по логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.
● Концепция центрального места управления и контроля
Другая классическая иллюстрация концепции места управления – принцип центрального управления и контроля, произошедший из Великобритании и распространенный в странах, исторически связанных с ней. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве, она оказала огромное влияние на концепцию налогового резидентства в налоговых соглашениях. Как пишет Рой Рохатги[249], сейчас данная концепция закреплена в законодательстве не только Великобритании, но и Австралии, Гонконга, Израиля, Канады, Малайзии, Норвегии, Сингапура и других стран. Определение центрального управления, происходящего на высшем уровне управляющего звена (совет директоров, менеджеры высшего звена), которое занимается стратегическими решениями, обычно противопоставляется каждодневному управлению: административным функциям операционного управленческого состава компании.
Основное значение данного принципа установлено в знаменитом британском прецеденте 1906 г. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe[250], судья лорд Лоребурн сформулировал его так: «Индивидуум может иметь иностранное гражданство и тем не менее проживать в Великобритании. Так может и компания. Иначе у нее может быть местонахождение менеджмента и центр торговли в Великобритании, под защитой английского права, и тем не менее она может избежать налогообложения просто на основе регистрации за границей, выплачивая дивиденды за границу… При применении концепции резидентства к компании нам надлежит придерживаться ее примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом, и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес… В решениях Calcutta Jute Mills v. Nicholson… и Cesena Sulphur Co. v. Nicholson… уже тридцать лет назад был упомянут принцип, что компания является резидентом для целей подоходного налога там, где на самом деле ведется ее бизнес. Я рассматриваю это как единственно верное правило, и реальный бизнес ведется там, где на самом деле находится центральное управление и контроль компании… Этот вопрос решается исключительно в результате анализа подлежащих установлению фактов, а не согласно содержанию тех или иных положений или уставов, но на основании детального изучения бизнеса и торговли»[251]. Компания De Beers Ltd. была инкорпорирована в ЮАР и там же вела все основные торговые операции. Однако ключевые, стратегические для компании решения принимались в ходе заседаний в Великобритании, где также проживало большинство директоров компании. Суд палаты лордов постановил, что компания считается резидентом для целей налогообложения в Великобритании, вся ее общемировая прибыль подлежит обложению налогом[252].
Правило De Beers было подтверждено в другом деле, Bullock v. Unit Construction Co Ltd.[253], в котором африканские дочерние компании, принадлежащие материнской компании из Великобритании, признали налоговыми резидентами Великобритании. Ключевым фактором послужило то, что управление компаниями и контроль за ними происходили со стороны материнской компании, т. е. с территории Великобритании. Суд определил, что «…директора [дочерних компаний]не занимались вопросами, реально значимыми… в отношении управления и контроля». Данное решение не представляет собой что-то революционное, оно лишь развивает и логически продолжает аргумент в деле De Beers о том, что определять корпоративное резидентство стоит на основе детального изучения характера бизнеса, а не корпоративного устава и иных правоустанавливающих документов. Место, где проходят собрания совета директоров компании, не всегда считается определяющим при установлении места центрального управления и контроля. К примеру, может оказаться, что совет директоров дочерней компании следует указаниям совета директоров материнской компании. Совет директоров компании может стать отправной точкой для поиска места центрального управления и контроля, однако это не исключает ситуации, когда законные права и полномочия совета директоров принадлежат лицу, находящемуся в ином месте, чем совет директоров[254].
Оба решения показывают, что определение места центрального управления зависит от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации, но решающий фактор – место нахождения высшего руководства всей МНК в целом. Иными словами, определение выбора теста резидентства компании – вопрос права, но его применение – вопрос факта.
В отличие от De Beers, в котором рассматривался вопрос о налоговом резидентстве иностранной компании, в двух последующих британских прецедентах исследовалось двойное резидентство компании, инкорпорированной в Великобритании, но ведущей деятельность и потенциально имеющей место управления за ее пределами. В деле Swedish Central Railway[255] компания, инкорпорированная в 1870 г., строила железную дорогу в Швеции, но долгое время была налоговым резидентом Великобритании. Однако в 1920 г., когда строительство дороги завершилось, устав компании изменили так, чтобы переместить центральное управление и контроль в Швецию. Суд, связанный принципами, изложенным в De Beers, признал, что компания, безусловно, управляется и контролируется из Швеции с 1920 г., однако при этом также согласился с аргументом налоговой службы, что одновременно компания является резидентом Великобритании. Во-первых, суд признал, что компания может быть резидентом более чем одной страны. Во-вторых, одновременно с тестом De Beers суд указал на возможность применения альтернативного теста резидентства, помимо инкорпорации компании в Великобритании: там же хранились печать, реестр компании, был открыт ее счет в банке, происходил аудит бухгалтерской отчетности и т. д. Суд счел эти признаки достаточными для признания компании резидентом Великобритании.
Вместе с тем в последующем деле Egyptian Delta Land[256] суд палаты лордов принял противоположное решение, в том числе потому, что корпоративных признаков, как в Swedish Central Railway, не было. Позже вопрос налогового резидентства компании, инкорпорированной в Великобритании, но управляемой из-за рубежа, потерял актуальность: в налоговом законодательстве Великобритании и других стран появились тест инкорпорации и тест центрального управления и контроля.
Позже возникли новые прецеденты, аналогичные De Beers, в которых иностранная компания признавалась резидентом Великобритании. В деле New Zealand Shipping v. Thew[257] исследовалась ситуация с распределенным корпоративным управлением. В компании фактически было два совета директоров: местные директора управляли операциями в Новой Зеландии, а британские занимались корпоративным контролем за финансовыми и административными делами. Суд признал компанию налоговым резидентом Великобритании, поскольку новозеландский совет директоров находился в подчинении у британского «борда». Суд принял такое решение, поскольку принцип центрального места управления и контроля обозначает высший уровень принятия решений корпорации; при нескольких местах управления в качестве основного выбирается то, где принимаются именно высшие управленческие решения.
В деле Egyptian Hotels v. Mitchell[258] суд также признал египетскую компанию резидентом Великобритании, сославшись на то, что контролирующая власть (controlling power), а также «управление и мозг предприятия» (management and brain of the undertaking) находились в Великобритании.
Таким образом, МНК, структурирующие бизнес за границей метрополии путем формирования дочерних компаний, должны удостовериться в достаточной автономии и независимости местных органов управления от органов управления материнской компании. Однако какой уровень независимости можно считать достаточным? Ответ на этот вопрос дают два других английских решения: Wood v. Holden и Untelrab Ltd v. McGregor. В решении Wood тест заключался в том, насколько совет директоров самостоятелен в плане осмысленности своих действий; в Untelrab критерий независимости совета состоял в праве директоров не согласиться с неправильным или неразумным предложением материнской компании.
В деле Wood v. Holden[259] рассматривался вопрос о том, может ли нидерландская компания быть признана налоговым резидентом Великобритании в силу того, что ее центральное управление и контроль (в лице фактического владельца компании) находятся в Великобритании. Нидерландская компания Eulalia Holdings BV управлялась директорами из Амстердама (компания ABN Amro Trust была назначена единоличным управляющим органом). Нидерландская компания совершила крупную сделку по покупке и продаже акций, но какой-либо другой деятельностью или операциями не занималась. Документы по сделке, как и саму сделку, разработала компания PriceWaterhouseCoopers (PWC) в Великобритании (PWC была консультантом владельцев бизнеса). Налоговая служба Великобритании утверждала, что Eulalia Holdings BV – резидент не Нидерландов, но Великобритании, поскольку владельцы (господин и госпожа Wood) и PWC «диктовали, что делать» управляющему органу – т. е., по сути, в Нидерландах не принимались деловые решения. Кроме того, налоговая служба Великобритании полагала, что нидерландская компания создана только для участия в налоговой схеме, в силу этого у ее единоличного директора нет возможности использовать компанию иначе, чем в такой схеме. Суд встал на сторону Eulalia, постановив, что компания – резидент Нидерландов, дав достаточно подробное обоснование. Суд не согласился с тем, что единоличный директор компании фактически не принимал решения, но только исполнял указания PWC или владельцев бизнеса. Из анализа документов не следовало, что вышеуказанные лица безусловно подразумевают, что директора обязательно и моментально подпишут каждый направленный им документ. Суд также не согласился с утверждением о том, что профессиональный консультант, такой как PWC, может быть признан лицом, осуществляющим «центральное управление и контроль» над компанией, сказав, что такие лица «…не находятся в том положении, чтобы давать приказы крупным банкам и трастовым компаниям. Внутренне маловероятно, что [профессиональный консультант]может делать что-то подобное, и все свидетельства коммуникаций с [единоличным директором]показывают, что он не делал этого».
