Ольга Красова - Бюджетирование и контроль затрат: теория и практика
4) фактические данные по валовой прибыли – сумма кредитового (дебетового) сальдо по счету 99.
Шаг 2. Анализ отклонений валовой прибыли. Данное отклонение можно разложить по факторам отклонений физического объема и цены по видам продукции, реализуемой в бюджетном периоде. Математически это выглядит следующим образом:
где ∆(Р*Б) – совокупное отклонение выручки; ∆Р*Б1 – отклонение цен (произведение разности между фактической и плановой ценами на фактический объем продаж бюджетного периода). Данное отклонение рассчитывается по каждому виду продукции отдельно, а полученные результаты в итоге суммируются; ∆Б*Рθ – отклонение физического объема (произведение разности между фактическим и плановым объемом продаж бюджетного периода на плановый уровень цены реализации). Также данное отклонение рассчитывается по отдельным видам продукции, а в итоге суммируются.[10]
Благоприятным ценовым отклонениям, в разрезе отдельных видов продукции, соответствуют неблагоприятные отклонения в объеме продаж. Это объясняется рыночным законом спроса (эластичностью спроса по цене), где работает обратно-пропорциональная связь «цена – физический объем». Для сбытовой политики предприятия эффективность ценообразования будет определятся уровнем цены, при которой величина дохода от продажи по конкретному виду продукции будет максимальной (при определенной емкости рынка):
где М – величина маржинального дохода (по каждому виду продукции),
Р(Б) – уровень отпускной цены,
Б – величина объема продаж,
с – себестоимость реализации единицы данного вида продукции,
(Р(Б)*Б) – величина выручки от реализации,
(с*Б) – величина себестоимости реализации данного объема продаж.
В теоретическом аспекте анализа предполагается, что издержки планирования равны 0, то есть плановые показатели соответствуют оптимальной модели функционирования данного предприятия, с учетом всех существенных факторов. Но на практике, это не всегда так, поэтому для большей достоверности плановых показателей дополнять анализ отклонения выручки ретроспективным анализом (сравнение фактических величин бюджетного периода с фактическими результатами предыдущего бюджетного периода).
Отклонение цен по каждому виду продукции (интегральное ценовое отклонение) является суммой индекса отпускной цены (общее ценовое отклонение) и динамикой физического объема продаж данного вида продукта по новой цене реализации (комбинированное ценовое отклонение):
Математически величина комбинированного отклонения представляет собой «неразложимый остаток» результирующего показателя: С = А*В.
В совокупном отклонении результирующего показателя комбинированные факторные отклонения можно представить графически (рис. 2).
Обычно комбинированное отклонение прибавляется к отклонению качественного фактора, например, если качественным параметром является фактор В, то отнесение неразложимого остатка к отклонению за счет фактора В выглядит следующим образом:
Рис. 3.2.
Проводя анализ с помощью данной формулы, совокупных отклонений общепроизводственных расходов по факторам базы и ставки распределения – качественным параметром будет выступать ставка распределения, для совокупного отклонения начисленного налога по факторам базы и ставки начисления – ставка начисления, для совокупного отклонения выручки по факторам объема продаж и цены – качественным параметром выступает цена.
На данном шаге вертикального анализа плановые показатели стоимостного, физического объема продаж и цен, а также величина себестоимости реализации берутся из оперативной отчетности. Показатели фактического уровня цен и объема реализации берутся из оперативной отчетности отдела сбыта. Показатели фактической величины объема реализации и себестоимости реализации берутся в бухгалтерии по данным бухгалтерского учета и отчетности.
Шаг 3. Анализ отклонения себестоимости. Себестоимость реализованной продукции включает в себя три категории затрат:
1) затраты списанные на оплату себестоимости готовой продукции;
2) прямые коммерческие расходы;
3) постоянные расходы: общехозяйственные и общие коммерческие.
При этом списанная на оплату готовой продукции себестоимость и прямые коммерческие расходы в совокупности составляют переменные расходы.
Факторный анализ себестоимости готовой продукции, списанной в отчетном периоде на реализацию, проводится на нижних ступенях вертикального анализа. На данном этапе внимание уделяется прямым коммерческим и постоянным расходам.
Величина прямых коммерческих расходов за бюджетный период определяется двумя факторами: экстенсивным (величиной показателей хозяйственной деятельности, определяющих отдельные статьи прямых коммерческих затрат) и интенсивным (величиной прямых коммерческих расходов на единицу продукции в расчете на единицу генератора затрат по данной статье прямых коммерческих расходов). При этом экстенсивный фактор (генератор затрат) определяется в показатель базы распределения, а интенсивный фактор– в показатель ставки распределения.
Исходя из этого подхода расчет величины прямых коммерческих расходов строится по системе комплексного нормативного учета (система стандарт-директ-костиг), которая является нормативной базой проведения факторного анализа.
Разложение совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов на отклонение за счет базы распределения и отклонение ставки распределения производится по следующей формуле:
где ∆ПКР – это совокупное отклонение прямых коммерческих расходов,
∆СР * БР1 – отклонение за счет ставки распределения,
∆БР * СРθ – отклонение за счет базы распределения.
«Отправным» моментом факторного анализа прямых коммерческих расходов является сопоставление динамики совокупной величины отдельных статей прямых коммерческих расходов и совокупной величины показателей, принятых в качестве баз распределения для этих статей затрат. На этой основе рассчитываются фактическая и плановая величина ставок распределения в разрезе статей прямых коммерческих расходов. Дальнейшее проведение факторного анализа в разрезе статей затрат дает «расшифровку» совокупного отклонения величины прямых коммерческих расходов, а в разрезе видов продукции – «расшифровку» отклонения величин баз распределения.[11]
