Елена Невешкина - Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли
Таким образом, проценты, полученные кредитором по договору товарного кредита, увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме. Если уплата процентов предусмотрена в натуральной (неденежной) форме, их исчисление производится в соответствии с гл. 274 «Налоговая база» НК РФ.
Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и естественного убытка.
Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой главой.
Для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).
Что же касается влияния процентов на налогооблагаемую базу у заемщика, начисленные проценты могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, но с учетом требований ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам».
Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимаются:
1) в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
2) в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
На практике чаще применяется расчет по ставке рефинансирования.
Еще несколько нюансов, связанных с учетом товарного кредита.
Вероятнее всего, товары, приобретенные заемщиком для возврата кредита, будут иметь стоимость, отличную от той, по которой они (т. е. аналогичные им товары) были приняты от кредитора в качестве кредита. При этом кредитору они должны быть возвращены по первоначальной цене. Образовавшаяся в результате этого разница относится к расходам в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение заимствований (п. 12 ст. 270 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), и, следовательно, не влияют на уменьшение (увеличение) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При передаче материальных ценностей по договору товарного кредита возникает вопрос, применимы ли к данной операции нормы п. 4 ст. 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю», действующие с 1 января 2007 г. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.
Статья прямо указывает на товарообменные операции, взаимозачеты и расчеты с использованием ценных бумаг. Непосредственно о товарном кредите в статье не говорится, поэтому, в принципе, можно решить, что требования о перечислении НДС платежным поручением на передачу товаров по договору товарного кредита не распространяются. Официальных разъяснений по этому вопросу пока нет ни от Минфина России, ни от налоговых органов. Отсутствует на данный момент и арбитражная практика. Если же исходить из преобладания сущности закона над его формой, с точки зрения автора, применение п. 4 ст. 168 НК РФ к операциям товарного кредита вполне возможно, ведь товарный кредит можно отнести к неденежным формам операций, как и перечисленные в статье, поэтому вероятны претензии со стороны налоговых органов. Если у вас возникают сомнения, лучше узнать мнение вашего налогового инспектора по этому вопросу, по крайней мере, пока нет официальных разъяснений и сложившейся судебной практики.
