Светлана Фирстова - Бухгалтерский учет в медицине
Аптека, которая разливает спирт или использует его для производства лекарств, обязана соблюдать соответствующие нормативные акты – ГОСТы, ТУ, ОСТы и т. д. В их числе и фармакопейные статьи ФС 42-3071-00 и ФС 43-3072-00. Изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой:
– спирт этиловый 90, 70 и 40 градусов, входящий в состав экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также применяемый в аптеках и лечебных учреждениях;
– спирт этиловый 95 градусов, применяемый в медицинских целях.
За продажу этилового спирта и спиртосодержащей продукции, не соответствующей требованиям государственных стандартов, санитарным правилам и гигиеническим нормативам, с организации и ее должностных лиц могут взыскать штраф. Штраф с самой аптеки составит от 1000 до 2000 минимальных размеров оплаты труда, а с должностного лица возьмут от 40 до 50 МРОТ. Кроме того, конфискуется готовая продукция, сырье и оборудование. Такое наказание предусмотрено в статье 6.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 181 НК РФ, спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением коньячного) является подакцизным товаром.
Кроме того, к подакцизным товарам относится и спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и др.) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Это установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ. Исключение в этом же подпункте сделано для следующих видов спиртосодержащей продукции.
1. Лекарства ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию и указанные в Государственном реестре зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации. Эти лекарства должны быть разлиты в емкости не более 100 мл.
2. Препараты, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
3. Средства, которые изготавливаются аптеками в соответствии с требованиями государственных стандартов (фармакопейных статей). На сегодняшний день действует только Отраслевой стандарт ОСТ 91500.05.001-00 «Стандарты качества лекарственных средств. Основные положения» (утвержден приказом Минздрава России от 1 ноября 2001 г. № 388). Согласно пункту 1.3 данного документа, стандарт не распространяется на лекарственные средства, изготовленные в аптеках. Поэтому выходит, что сейчас аптеки могут не платить акциз с произведенных ими настоек, только если содержание этилового спирта в них не превышает 9 процентов.
Также необходимо особо отметить, что и фармакопейные спирты облагать акцизами нужно. Дело в том, что и в фармакопейных статьях и в Государственном реестре они считаются именно спиртами этиловыми, а не спиртосодержащими растворами. Кстати, аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 3 сентября 2003 г. № 03-4-11/2581/43-АД824.
Объектом обложения акцизами признается «реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров» (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Это означает, что если аптека просто перепродает этиловый спирт в той же упаковке, в которой он был получен от поставщика (не меняя ни концентрации, ни объема), то платить акцизы не нужно.
А вот когда аптека разливает приобретенный этиловый спирт в другую тару, акциз уплатить придется. Ведь тогда аптека считается уже изготовителем лекарственных средств, так как согласно фармакопейным статьям розлив является частью производственного процесса. Также надо начислять акциз, если аптека изменяет концентрацию этилового спирта. Все это следует из пункта 3 статьи 182 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 199 НК РФ, суммы акциза, которые были уплачены продавцу, нужно учитывать в стоимости приобретенных товаров.
Исключение из этого правила предусмотрено в пункте 3 статьи 199 НК РФ. Здесь говорится, что уплаченный акциз по этиловому спирту аптеки могут принять к вычету, если станут производить из этого сырья подакцизные товары.
Чтобы произвести вычет, аптека должна иметь расчетные документы и счета-фактуры, в которых акциз вынесен в отдельную строку. Данный порядок установлен пунктом 1 статьи 201 НК РФ.
Выделить сумму акциза в счете-фактуре может только организация – производитель подакцизного товара. Это требование пункта 1 статьи 198 НК РФ. Соответственно если аптека приобретала этиловый спирт у склада (или у другой аптеки) в таре предприятия-производителя, то она не получит счет с выделенной суммой акциза. Поэтому, разлив такой спирт в свою упаковку или изготовив из него лекарства, аптека обязана будет начислить акциз. Более того, при этом она не сможет принять к вычету акциз, уплаченный продавцу.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ, продавая лекарственные средства, их нужно облагать НДС по ставке 10 процентов. Это относится и к самому этиловому спирту, и к препаратам, изготовленным из него. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база равна стоимости реализуемых товаров с учетом акцизов.
«Входной» НДС по этиловому спирту можно возместить, если выполнены условия, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. А именно для этого аптеке нужно:
– получить от поставщика счет-фактуру с НДС, вынесенным в отдельную строку;
– иметь документ, подтверждающий оплату приобретенного спирта, с выделенной там суммой НДС;
– оприходовать этот этиловый спирт.
Порядок, в котором подобные операции нужно показывать в бухучете, зависит от того, с какой целью приобретается спирт.
Когда этиловый спирт закупают, чтобы перепродать (прямо в упаковке завода-изготовителя или склада), то учитывать его надо как товар на счете 41.
Причем сумму акциза, выделенную в счете-фактуре поставщика, включают в стоимость приобретенного спирта. Ведь при перепродаже подакцизного товара платить акциз не нужно, а следовательно, и возмещать его нельзя.
А вот НДС – конечно, если аптека его платит – можно показать на счете 19 и предъявить к вычету.
Пример 16
Аптека приобрела у ЗАО спирт этиловый фармакопейный концентрацией 70 процентов во флаконах по 100 мл каждый – 100 флаконов. За них аптека уплатила 1045 руб. (в том числе акциз – 126 руб. и НДС по ставке 10 % – 95 руб.).
Вся партия спирта была реализована частной клинике, причем в той же упаковке, то есть без розлива или изменения концентрации. Клиника по безналу заплатила аптеке за спирт 1540 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % – 140 руб.).
Бухгалтер аптеки отразит эту ситуацию следующим образом:
дебет 41 кредит 60 950 руб. (1045 – 95)
– оприходован спирт этиловый фармакопейный (включая акциз);
дебет 19 субсчет «НДС» кредит 60 95 руб.
– учтен НДС по спирту;
дебет 60 кредит 51 1045 руб.
– оплачен спирт;
дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 19 субсчет «НДС» 95 руб.
– предъявлен к возмещению НДС по спирту;
дебет 62 кредит 90 субсчет «Выручка» 1540 руб.
– отражена выручка от реализации спирта этилового фармакопейного;
дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 140 руб.
– начислен НДС;
дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 41 950 руб.
– списана стоимость реализованного спирта;
дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 450 руб. (1540 – 140–950)
– выявлен финансовый результат от продажи спирта.
Но допустим, этиловый спирт приобрели, чтобы использовать в производстве лекарственных средств, в том числе разливать в более мелкую тару или изменять концентрацию. Тогда его нужно учитывать как сырье на счете 10 «Материалы».
В результате аптека вполне может получить товар, облагаемый акцизами. В таком случае «входной» акциз, который поставщик выделил в счете-фактуре, можно учесть на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Акцизы». А когда этот акциз будет оплачен, аптека вправе предъявить его к вычету из бюджета.
Глава 7. Налогообложение в медицинских организациях (1-й ур.)
7.1. Начисление и уплата НДС и акцизов в медицинских организациях (2-й ур.)
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. При этом не рассматриваются как подакцизные товары:
лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
